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发表于 2018-7-4 18:46:28 | 显示全部楼层 |阅读模式
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本帖最后由 复制忍者卡卡西 于 2018-7-4 18:53 编辑



审计程序的综合运用
--基于风险导向审计理论下的总结、创新和案例应用

    早在2500年前的春秋时期的吴国将军孙武创造了伟大的《孙子兵法》又称《孙武兵法》,是中国现存最早的兵书,也是世界上最早的军事著作,被誉为“兵学圣典”。《孙子兵法》是中国古代军事文化遗产中的璀璨瑰宝,其内容博大精深,思想精邃富赡,逻辑缜密严谨,是古代军事思想精华的集中体现。
    从春秋时期回到2500年后的今天,注册会计师行业属于高端服务业,是社会诚信链条的重要一环,高质量的专业服务是实现行业科学发展的关键支撑。随着我国经济发展进入新常态,监管部门、市场和公众对行业执业质量的期望越来越高,行业发展迫切需要从规模数量型向质量效益型转变。面对不断的社会和经济发展,错综复杂的交易类型,不同的利益关系和交易安排,作为注册会计师的我们是多么希望孙武先生能够穿越回来给我们写一本“审计兵法”,教导我们用什么奇招妙法能够识别和评估重大错报风险和舞弊风险,如何在错综复杂的审计过程中保持清晰的头脑,立于不败之地。
斯人已逝,我们只能砥砺前行!在审计的相关领域的“江湖”中,有没有能像《孙子兵法》类似的“审计兵法”而立于不败之地呢?我想如果有那么就是用我们的执业经验综合运用各种审计程序,而且要不断地总结、创新和在实务中进行磨练。
在审计发展的过程中,我们从最早的账项和制度基础审计,发展到目前的风险导向审计,其核心是通过了解被审计单位内部及外部的六个方面,识别和评估重大错报风险,实施必要的审计程序,并获取充分、适当的审计证据,最后将审计风险降低到可接受的低水平。审计程序也是从原来的简单的查账簿、评价内控的基础上去调查和评价,发展到目前的结合内、外部的环境并进行询问、观察、检查、函证、重新计算、重新执行和分析程序等审计方法。
     未来已来,随着 “大数据”、“云计算”、“物联网”、“人工智能”、“区块链”的概念发展及落地实施,经济业务的不断发展和日新月异的技术发展,使得我们的审计程序方法也需要不断地变化和创新。也对传统的注册会计师思维要迅速“转变”为注册会计师新思维。北京国家会计学院秦荣生院长曾说过:“要拥有数字化思维与技术和方法,才能将审计工作的作用发挥到极致”。
那么,作为注册会计师的我们该如何利用我们的经验,如何利用我们的学识,怎么做才能将审计工作做好呢?这就需要我们应该设计和实施有效的审计程序,并且能够综合运用。
     在基于风险导向审计风险理念框架下,审计程序是指注册会计师在审计过程中的某个时间,对将要获取的某类审计证据进行收集的详细指令。它的作用包括选用何种审计程序、选取多大的样本规模、从总体中选取哪些项目、何时执行这些程序。举例:注册会计师为了验证A公司应收账款2017年12月31日的存在性,取得A公司编制的应收账款明细账,对应收账款进行函证程序。假定应收账款明细账合计500家客户,拟对其中300家进行函证。对应收账款明细账中余额较大的前200名客户进行函证,其余客户按一定规律抽取函证。比如从第10家客户开始,每隔20家抽取一家,重复的递延。执行的时间可选择在资产负债表日后任意时间,但考虑审计完成时间、证据有效性和项目组人力是否充足等影响。
审计程序的种类包括观察、检查、询问、函证、重新执行、重新计算和分析程序,但随着环境与载体的变化,审计程序也会随着变化,比如科技进步而产生的IT审计、数据审计等;从传统检查文件和检查有形资产发展到大数据的精准检查;从传统的分析程序到结合数据内在逻辑和外部信息的整体分析和职业判断。
    那么,我们就从传统的审计程序介绍,再到审计程序的综合运用,在最后结合案例分析和总结。
    一、传统的审计程序介绍
   1.检查程序
   检查是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的,以纸质、电子或其他介质形成存在的记录和文件进行审查,或对资产进行实物审查。从上述定义来看,检查的内容主要是检查文件记录、检查有形资产。我们也注意检查的方向,从账簿检查到相关协议、原始单据,还是反之检查,所证明的认定是不一样的。那么这就要求我们要了解检查的目标、程序、认定、证据之间的内在逻辑了,举例说明:检查文件记录表明一项资产是否存在的直接审计证据,比如股票或债券,但检查此类文件并不一定能提供有关所有权或计价的审计证据。又比如检查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据,但不一定能够为权利和义务或计价认定提供审计证据。那么想要证明权利和义务或认定的审计证明那么可能就需要执行其他的审计程序,比如检查相关产权证明或执行计价测试。
  2.观察程序
  观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或实施的程序。观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据,但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点,而且被观察人员的行为可能因为观察而受到影响,这也会使观察提供的审计证据受到影响。从上述定义来看,观察程序可以广泛应用于库存现金、存货、固定资产、在建工程等资产盘点,观察其内部控制的过程,以及观察人的行为举止、眼神、动作等。
现场的切身体验是最直接,也是无法取代的感受;观察是体现公司的生产、管理最为直观的感受。绝对不是开玩笑的说,哪怕是观察的是食堂和厕所,都可能反映一个公司的业绩是否良好及内部管理是否到位。大华会计师事务所合伙人叶金福在《从报表看舞弊》中说过这样一段话:“请睁大我们的眼睛,观察从进入标的公司的现场开始。在我们的视线范围之内,主要包括生产线的运转情况、生产的饱满程度,仓库进出货的频率、存货的摆放和外观,厂区工作的有序、办公区的整洁,工位的饱和度、人员的工作状态,以及公司标牌、公告牌、荣誉证书等”。根据我在审计一线的多年体验感受,观察除了用眼,还要“走心”!从眼睛看到的,用心感受到的,不放过每一个可能存在的疑点,才能有效的识别风险和发现问题。
   3.询问程序
  询问是指注册会计师以书面或口头方式,向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息,并对答复进行评价的过程。作为其他审计程序的补充,询问广泛应用于整个审计过程中。
  知情的人员上至董事长、财务总监等高级管理人员,下到一线的基层员工,哪怕是生产工人,看大门的门卫都可能是我们需要访谈的对象,那么跟上述的人员如何良好的沟通是放在我们面前的问题,如何从他们口中能够获取到我们所想要的内容是需要技巧的,有时级别更低的人说出的话要比级别高的人的话更真实。请时刻注意,被访谈者可能基于某种目的可能实施舞弊,而对我们提出的问题有所隐瞒,可能会用他们精湛的“演技”迷惑我们,对我们讲故事,说谎话。正所谓,人生如戏,全靠演技。我们这些注册会计师应该怎么办?我们可以通过对不同层级的人员进行交叉访谈,以验证真伪,可以结合其他程序辅助核实等等。所以沟通的目的是为了通过其他渠道获取其他审计证据,比如行业资料、经营及财务数据进行验证。还有在某些情况下,对询问的答复为注册会计师修改审计程序或实施追加的审计程序提供了基础。
  4.函证
  函证是指注册会计师直接从第三方(被询证者)获取书面答复以作为审计证据的过程,书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。当针对的是与特定账户余额及其项目相关的认定时,函证常常是相关的程序。但是,函证不必仅仅是局限于账户余额。例如:函证被审计单位与第三方之间的协议和交易条款,是否存在协议修改,以及背后协议等。
对于函证程序,我们要注意以下问题:函证最大的问题是回函可靠性问题;函证的范围除了余额外,发生额、协议条款都可以函证;注册会计师应当对银行存款、借款及金融机构往来的其他重要信息以及应收账款实施函证程序,除非有充分证据表明风险很低或无效,但应该在工作底稿中进行充分记录。实务中,我们对于函证程序还有很多要改善的地方,比如:如何有效控制收发函的过程?如何提高收发函的效率?如何应对函证过程中存在的各项细节问题?如何应对回函不符的情况,是否存在舞弊?这些问题都是需要我们在实务中要面临和解决的事情。
  5.重新计算
  重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。简单说,重新计算的作用是用以验证被审计单位计算的数据的准确性。重新计算广泛应用于资产的折旧、摊销;工资的计提、税费的计算;复杂的金融工具、融资利息的计算;还有游戏公司,对于用户生命周期的模型和数据进行重新计算等方面。
  6.重新执行
  重新执行是指注册会计师独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。重新执行广泛应用于控制测试之中,简单说就是按流程的控制要点从头到尾独立的进行测试。
   7.分析程序
   分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系,对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或预期值差异重大的波动或关系进行调查。分析程序是质疑思维的核心体现,它需要注册会计师要有较高的敏感性和经验积累。分析程序给注册会计师指明方向,但具体有什么问题,还需要进一步调查。
   分析程序的要领是要跳出企业看企业,从更高的层面来分析问题。从中国证监会发布的近几年受到处罚的上市公司舞弊案例中不难发现,企业舞弊主要虚增资产、虚增收入、虚减成本和费用,最终达到欺诈上市、保壳或其他利益。从后续的被处罚后的线索分析,不难发现看似天衣无缝的报表,其实还是存在很多问题和线索可以让我们有据可查的,那就是分析程序中的非财务数据与财务数据,以及证据与证据之间是存在矛盾和异常的,所以我们的审计思路应该从分析程序入手,在结合询问、观察、检查、重新计算、函证等程序来验证分析结果是否合理。那些非财务的指标根据行业不同各有不同,比如:传统制造业包括投入与产出比,化学方程式,产能利用率,消耗水电量,辅料消耗等;广电行业包括ARPU值、实际缴费用户数;百货零售业包括坪效值;餐饮业包括上座率、翻台率等;互联网企业包括注册用户、付费用户、活跃用户、用户留存率等等。当然还有我们不能忽视的各种财务指标,包括毛利率、资产负债率、流动比率、费用与收入比、销售净利率等等。
   综上所述,就如同周星驰电影《武状元苏乞儿》中的桥段一样:“降龙十八掌的第十八掌是由前十七掌融合在一起就成了第十八掌”。上述审计程序单独或组合起来,可用作风险评估程序、控制测试和实质性程序。
   但是,说起来简单,做起来困难。尤其针对我们的刚进事务所的“新人”,通常会存在如下问题:1.想当然;2.不认真;3.不彻底;4.很任性。也就是执行审计程序,想当然,按自己的理解去做;执行程序不认真,马虎大意,患得患失;执行程序不彻底,没有将怀疑的线索追踪到底;执行程序很任性,不与项目组沟通不汇报不总结。
   习近平主席说过:“创新是引领发展的第一动力”。我们的审计方法和程序也需要与时俱进,要跟得上时代以及经济发展的步伐。那么我们可能就需要学会如何进行IT审计、数据审计、数据挖掘和分析等多项技能。可以想象在不远的将来,我们可能会告别那些低级和耗用时间的工作,可以利用科技的便利利用审计机器人来做这些基础工作,而我们要留出更多的时间去挖掘和分析重大的问题。
   二、我们如何对审计程序进行综合应用
   在实施审计程序过程中,时刻保持职业怀疑态度,不放过每一个可能存在疑点的地方,这是综合应用审计程序的前提条件。通过我个人的经验总结,传统行业防范舞弊的最后一根救命稻草就是存货监盘,合理恰当认真,且不流于形式的实物监盘程序,是防范舞弊的最后一道防线。做好了就是“绝招”,做不好就是“马奇诺防线”。我的意见是对于IPO或固有风险很高的上市公司审计项目实物资产的监盘范围应占总体的90%以上。
那么如何综合运用呢?我总结应该要做到以下六点。
   1.程序有效性:无效的程序无用;项目经理制定好的审计计划,拟执行的审计程序,该程序一定要有效,否则无效的程序没有任何意义,也浪费时间,影响效率。比如函证的替代程序,只是检查相关发票,这不是有效的替代程序,做了等于没做。
   2.程序效率性:效率为王、但注意质量;能用最直接获取的证据就用最简单、最直接的程序来做,比如函证、监盘、实地走访等。比如商场租户缴纳租金,对于商场审计时,可以到现场走访实地察看并询问租户是否租赁并在实际经营,这要比检查相关租赁协议更来得有效。
   3.程序交叉性:条条大路通罗马;在验证不同目标、认定时,程序可能有多个,如果执行多个程序会有存在交叉,但一定要注意证据与证据是否存在矛盾。比如函证其他应收款,也可以做当期发生额的检查,也可以做期后回款的测试,但注意证据之间是否存在矛盾。
   4.程序验证性:不同程序获取证据之间验证;与上述交叉性有关,如存在内在矛盾则需要注意是否存在刻意舞弊等情况,要提请项目组的特别注意。
   5.程序创新性:不可预见和创新;我们可能是连续审计,或者被审计单位有“高手”,我们的程序早已被人“破解”,实施的程序已被人“看破”,这需要我们在执行程序时要有不可预见性和创新性,出其不意攻其不备。比如:对于零售行业,我们可以自行办卡或消费购买商品进行测试其收入真实性和准确性;对于游戏行业,我们可以下载和体验其游戏并充值体验;对于餐饮业,我们也可以品尝其菜品,观察消费者上座率情况等等。
   6.程序必须性:比如凌驾于控制之上的风险。对于那些必须执行的审计程序,一定要按照审计准则的要求执行,务必要做到勤勉尽责。
对于IPO审计或上市公司审计项目,我们应该要认真学习两个文件,即:《关于进一步提高首次公开发行股票公司财务信息披露质量有关问题的意见》(证监会公告〔2012〕14号)和《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》(发行监管函〔2012〕551号),这两个文件可以说是证监会手把手教我们应该如何做审计。
  比如:1.发行监管函〔2012551号相关要点:
  保荐机构、会计师事务所在开展自查工作时,应重点关注首发公司报告期内收入、盈利是否真实、准确,是否存在粉饰业绩或财务造假等情形,下列事项应予以重点核查:
1)以自我交易的方式实现收入、利润的虚假增长。即首先通过虚构交易(例如,支付往来款项、购买原材料等)将大额资金转出,再将上述资金设法转入发行人客户,最终以销售交易的方式将资金转回;
2)发行人或关联方与其客户或供应商以私下利益交换等方法进行恶意串通以实现收入、盈利的虚假增长。如直销模式下,与客户串通,通过期末集中发货提前确认收入,或放宽信用政策,以更长的信用周期换取收入增加。经销或加盟商模式下,加大经销商或加盟商铺货数量,提前确认收入等;
3)关联方或其他利益相关方代发行人支付成本、费用或者采用无偿或不公允的交易价格向发行人提供经济资源;
4)保荐机构及其关联方、PE投资机构及其关联方、PE投资机构的股东或实际控制人控制或投资的其他企业在申报期内最后一年与发行人发生大额交易从而导致发行人在申报期内最后一年收入、利润出现较大幅度增长;
5)利用体外资金支付货款,少计原材料采购数量及金额,虚减当期成本,虚构利润;
6)采用技术手段或其他方法指使关联方或其他法人、自然人冒充互联网或移动互联网客户与发行人(即互联网或移动互联网服务企业)进行交易以实现收入、盈利的虚假增长等;
7)将本应计入当期成本、费用的支出混入存货、在建工程等资产项目的归集和分配过程以达到少计当期成本费用的目的;
8)压低员工薪金,阶段性降低人工成本粉饰业绩;
9)推迟正常经营管理所需费用开支,通过延迟成本费用发生期间,增加利润,粉饰报表;
10)期末对欠款坏账、存货跌价等资产减值可能估计不足;
11)推迟在建工程转固时间或外购固定资产达到预定使用状态时间等,延迟固定资产开始计提折旧时间;
12)其他可能导致公司财务信息披露失真、粉饰业绩或财务造假的情况。
  2.证监会公告〔201214号相关要点:
(三)相关中介机构应关注发行人申报期内的盈利增长情况和异常交易,防范利润操纵;
(四)发行人及各中介机构应严格按照《企业会计准则》、《上市公司信息披露管理办法》和证券(五)交易所颁布的相关业务规则的有关规定进行关联方认定,充分披露关联方关系及其交易;
(五)发行人应结合经济交易的实际情况,谨慎、合理地进行收入确认,相关中介机构应关注收入确认的真实性、合规性和毛利率分析的合理性;
(六)相关中介机构应对发行人主要客户和供应商进行核查;
(七)发行人应完善存货盘点制度,相关中介机构应关注存货的真实性和存货跌价准备是否充分计提,发行人应完善存货盘点制度,在会计期末对存货进行盘点,并将存货盘点结果做书面记录。
(八)发行人及相关中介机构应充分关注现金收付交易对发行人会计核算基础的不利影响;
(九)相关中介机构应保持对财务异常信息的敏感度,防范利润操纵;
   三、审计程序应用具体案例分析
   1、审计署经典案例分享:审山、审船、审老天。
   国家下拨了很多专用资金用由来根治水患。其中,长江重要堤防隐蔽工程被列为国家重点建设项目,但是在大量的资金面前,一些胆大妄为的人,还是利用“隐蔽工程”,他们无中生有,捏造虚假工程套取专用资金,装进自己的口袋。
   审山:根据“工程”负责人提供的石料来源地,审计人员来到了几十公里以外的一个石料厂,但这个石料厂不是“供料”的那个石料厂,从而验证了“供料”的那个石料厂纯属虚构;
   审船:石料“供应地”与工程现场相距几十公里,要把这些石料运过来,只能通过货船。审计人员把当地的货船全部一遍,它们总体的运输能力,根本运输不了“工程”耗用的X方石料,更何况“工程”不可能调用当地全部的货船。有了这个证据,虚假“工程”又被揭下一层伪装的皮。
   审老天:审计人员从气象台调出“工程”期间的天气资料,比照“工程”负责人提供的作业日记——每天抛出的石料记录,查出在多个不具备工程作业条件的暴雨天气日子里,“工程”日记里却有“抛石料多少多少方”的记录,显然是事后假造的记录。
   审计小结:审山、审船、审老天,不难看出主要是利用财务数据和非财务数据之间的逻辑关系发现了舞弊的问题。从这个案例不难得到一些启示,我们要跳出企业的账簿,要从内、外部情况分析入手,利用分析程序,在结合有效的检查、访谈、观察等程序来验证数据的合理性。那么舞弊的问题就能够迎刃而解。
   2.某百货零售业上市公司审计案例分享:大数据精准审计的应用。
   由于百货零售业销售商品通过高度集成的信息化系统,所以注册会计师在审计时应当利用IT审计的工作,并且对销售商品收入执行分析性程序,包括将本年收入与上年收入进行比较,并分析变化是否符合行业发展趋势;将本年毛利率与上年毛利率以及同地区同行业毛利率进行比较,分析异常情况及重大波动;对销售商品收入进行月度和按日的波动分析,与上年分析结果以及同行业其他类似企业进行比较,分析是否符合季节性特征;计算每平米营业额,与上年计算结果以及其他类似企业进行比较,分析变化是否异常等等。
   在分析性程序的基础上,检查销售商品收入日报表与销售财务记账凭证,并按照收款方式的不同,检查每日的现金缴款单、银行流水、转账记录等,验证销售商品收入确认的真实性、准确性。
   具体来说,假设业务数据显示3月中旬和10月中旬的销售数据异常,销售收入较其他天增长较大,所以我们锁定这些日期是需要重点检查的,我们首先分析这些天有什么特殊情况发生,我们发现3月中旬是该上市公司的上市庆,举办了大型的促销活动,10月中旬是该上市公司的店庆,我们可以从该公司网站以及经理办公室的会议记录中可以查询到,也在网络媒体等报道中可以验证信息是否准确。然后我们在结合相关业务数据与财务数据进行核对是否一致检查。
   审计小结:对于具有“海量”数据的公司,我们应该做好迎接未来的准备,应该学会大数据精准审计的方法,从海量数据中挖掘异常交易的数据,并针对其设计有效的审计程序。
   3.某涉农企业舞弊案例分享:不放过每一个细节。
   某公司为肉牛屠宰企业,具有天然的低成本造假优势,那就是税收优惠较多,而且上下游交易均大部分通过现金交易,“两头在外,无性繁殖”。造假隐蔽性很强,不易发现。
   审计人员从内控入手,关注每一个细节;通过大量的内部不同级别的人员进行访谈了解后,将审计重点锁定从牛开始,审计人员了解到屠宰牛之前需要给牛做检疫工作,并由外部的检疫人员办理手续,通过调查检疫手续发现实际待宰肉牛数量与账面记录的数量有重大不一致的情况,从而发现采购、销售均存在造假行为。
   审计小结:审计人员通过访谈不同级别的人员进行了解公司运营情况,不放过每一个流程和控制要点,终于在屠宰前的一道环节中查找到能够验证真实数量的检疫手续的外部证据,从而解开了舞弊的面纱。
   4.某化工企业舞弊案例分享:从非财务指标发现线索。
   某公司为化工企业,主要生产润滑油、制动液、冷却液等产品。审计人员从主要产品的投入产出比、以及生产工艺等入手,通过与同行业上市公司对比,发现投入产出比数据异常,同时部分材料存在大量现金采购,通过询问程序,管理层解释存在不合理之处。带着这些疑问,审计人员通过监盘程序,对生产线以及主要原料的抽查发现,部分生产工艺无需部分辅料,以及主要原料数量与实际账面数量不一致。然后在对上述材料的入库单、出库单进行检查时,发现有疑问的单据全部没有编号,而其他正常的业务均有编号。最后,审计人员将上述线索进行归集和分析,最终让管理层承认了相关存货造假的事实,进而也将其销售收入和应收账款造假的“连根拔起”。
   审计小结:审计人员通过对同行业非财务指标以及对生产工艺的深入分析后,结合询问、检查程序,将财务数据和非财务数据进行有效的结合,最终破解了舞弊的“密码”。
   最后,基于目前我国经济步入新常态,中央经济工作会议要求,坚持以提高发展质量和效益为中心,树立质量第一的强烈意识,开展质量提升行动,扩大高质量产品和服务供给。对于审计行业来说,我们也需要改变我们的思维,要注重工作的质量和效率,所以如何设计和执行有效的审计程序,如何综合运用、融会贯通是需要我们进一步研究的课题。希望本文能够起到一个抛砖引玉的作用,提请审计实务一线工作者的关注,让我们一起研究和总结出属于我们自己的“审计兵法”,做好资本市场的经济警察,认真做好审计工作。











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发表于 2018-7-5 00:01:10 | 显示全部楼层
学习了
发表于 2018-7-5 15:32:30 | 显示全部楼层
学习学习,谢谢
特别是提出“跳出企业的账簿”审计的思路尤其重要,审计不能就账审账,那样很多问题是无法发现的。
发表于 2018-7-6 08:44:04 | 显示全部楼层
总结得很好,谢谢分享
发表于 2018-7-6 14:46:21 | 显示全部楼层
下载学习一下
发表于 2018-7-6 15:31:51 | 显示全部楼层
感谢分享
发表于 2018-7-7 09:19:14 | 显示全部楼层
学习了,给楼主点赞
发表于 2018-7-7 09:25:24 | 显示全部楼层
发表于 2018-7-10 15:54:07 | 显示全部楼层
跳出账本之外的审计非常重要   
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