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浅析中小制造业成本核算问题之五
文/左岸金戈
本篇主要将成本核算的数据校验审核。但是关于成本核算数据的检查,笔者不想以单纯以成本会计自身角度,类似自查的方式开展。而是试图跳出成本会计这个维度,借用审计、税务的角度,来观察企业成本核算。这种跳出自身维度的视角,不仅可以拓宽自身视野的局限性,而且还可以为成本核算的关注点找到另外的渠道。当然,审计和税局的视角,不是将事务所或税局的底稿照搬过来,也不是机械化复制相关内容。以下主要是根据笔者与事务所日常接触,与税局日常沟通,同时结合审计类,纳税评估/稽查类书籍,再加上个人对于实务中的经验的总结,然后站在他们的角度梳理一些观点。笔者以此种方式形文,只是想从形式上做一些突破,以期望达到多视角看成本之目的,所以这种视角只是一种形式,以下涉及审计或税局的角度不是所谓的“权威”资料,切务简单复制照搬,实质上还是需要企业自己结合管理和核算水平进行成本管理。
一:成本数据的逻辑简示
1:存货收发存数据计算逻辑(以加权平均为例)
本期发出产品单价=(期初结存金额+本期收入金额)÷(期初结存数量+本期收入数量)
本期发出产成品成本=本期发出产成品数量×本期发出产成品单价,期末结存数量=期初结存数量+本期收入数量-本期发出产成品数量,期末结存金额=期初结存金额+本期收入金额-本期发出产成品成本。这个计算的逻辑学过会计的点都知道,但是实际中因为各种原因,尤其供应链系统中,各种原因导致的各种常余额问题。以下列举几种异常情况。
存在入库缺单,或销售出库多单的情况,造成库存数量小于。
期初无结存数量,本期有暂估补差、金额调整单却无出入库单据。
本期入库单因各种原因导致单价、金额为零,比如采购入库赠品,其他入库单等,未规范相关价格输入方式,导致后续出库异常。
采用系统核算库存,存货未执行先入后出,而是先出库后集中入库,导致负库存等问题。          
2:系统下成本核算数据逻辑(采用在产品只承担材料成本的核算方法为例)
总体原则为:具体为直接材料成本在系统中按成本对象归集,在完工产品与在产品间按数量采用加权平均法进行分配;生产间接费用不按成本对象归集,全部计入当期完工产品成本,期末按完工产品定额工时在各产品间进行分配。
细节点为:
在系统中预先定义完工产品定额工时,由成本核算员按生产中心与车间确定的定额工时输入系统;
系统中预先定义成本核算方法,具体核算过程为:直接材料按当期产量计算加权平均单价,按完工产品与在产品数量分配直接材料成本;间接费用以完工产品定额工时为权数在各完工产品之间进行分配;
领料单中已确定成本对象的材料领用直接记入该成本对象的直接材料中,未在生产领料单中确定成本对象的领用材料记入制造费用;
除领用材料以外的其他费用如工资、协作费等在财务系统核算,期末分部门输入成本系统中;期末在系统中执行成本计算命令,按上述成本计算规则计算成本;
二:三个维度审视成本核算
(一)    企业成本自查关注点
关于企业自查方面,
1)料方面
检查:成本计算表中的材料成本与当月耗用材料汇总表中的直接材料成本一致(与仓库报表核对);                                                
检查:材料单位成本与材料明细帐(或采购业务测试底稿、标准成本)等;                           
检查:材料耗用量与领料单汇总(或定额单耗、标准用量)核对一致;                       
检查:材料成本在产品间分配合理;         
2)人工方面
检查:成本计算表中的工薪成本与工薪汇总表一致;              
检查:与人工费用分配汇总表中的制造费用核对一致;
3)制造费方面                  
检查:制造费用在成本核算单位间分配正确,并合理分配至成本核算对象,选择的分配标准与相关的报告或原始记录核对相符;                                                                     
检查点:制造费用分配方法合理,与预计分配标准或标准成本下确定的费用差异是否进行了相应的账户处理;                                    
检查:与制造费用分配汇总表中的制造费用一致;
4)其他方面
检查:除材料、工薪外的其他成本费用项目,计提或预提正确、归集合理;              
检查:成本核算基本方法、成本核算对象、成本核算单位等的选择,与生产环节、工艺流程相比,适合企业的生产特点,设置合理;                                                                     
检查:本期内成本核算方法未发生变更;                                                                           
检查:正确区分会计期间,正确区分计入成本的费用和计入损益的费用;                           
检查:生产费用在产成品和在产品之间合理分配,与其工艺流程相符;                       
                                                                 
(二)审计成本关注点
关于审计对于成本的关注点,此处不是将审计底稿复制过来,而是在尽职调查与审计接触时,在相关审计中,与审计对接涉及成本方面,可以看到其审计关注点。而且以下审计关注点,部分会与笔者以上企业自查存在重叠情况。正如笔者本篇开头提到的,本人试图将行文转为一个视角,是对形式上的改变。目的是通过其他人的眼睛来观察成本核算这件事,以期望在核算和管理方面,有一个提升。那么对于笔者汇总的以下关注点,企业可以根据自己企业,结合自己成本核算,制定相关核算管控制度。
1)直接材料的审计关注点
直接材料成本的测试一般应结合原材料审计程序,抽查有关的凭证,验证产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。其主要内容包括:
1、分析比较同一产品前后各期的直接材料成本,如有重大变动,应查明原因
2、抽查产品成本计算单,检查直接材料成本的计算是否正确;
3、材料费用的分配标准与计算方法是否合理和适当;材料成本计算分配的复核。复核所选样本的直接材料成本分配率及计算是否正确,评估材料成本分配方法的合理性,采用的分配方法是否保持一致;
4、是否与材料费用分配汇总表中该产品分摊的直接材料费用相符;
5、抽查材料发出及领用的原始凭证,检查领料单的签发是否经过授权批准;
6、材料发出汇总表是否经过适当的人员复核,材料单位成本计价方法是否适当;核对原料发出及生产领用数量、计价是否一致;核对实物领用数量与帐务记录的数量是否一致。
7、采用定额或标准成本核算的,检查直接材料成本差异的计算、分配与会计处理是否正确;
8、查明直接材料的定额成本、标准成本在本年度内有无重大变更。
2)直接人工的审计关注点
直接人工成本的测试一般应结合应付工资、应付福利费等工薪福利科目的审计程序。主要内容包括:
1、直接人工成本的计算是否正确,人工费用的分配标准与计算方法是否合理和适当;人工成本计算分配的复核。复核所选样本的直接人工成本分配率及计算是否正确,评估人工成本分配方法的合理性,采用的分配方法是否保持一致;
2、是否与人工费用分配汇总表中该产品分摊的直接人工费用相符;
3、年度直接人工成本与前期进行比较,查明其异常变动的原因;
4、比较本年度各个月份的人工费用发生额,如有异常波动,应查明原因;
5、与应付工资的审查交叉核对,抽查人工费用会计记录及会计处理是否正确;
6、用标准成本法的,应抽查直接人工成本差异的计算、分配与会计处理是否正确;
7、用标准成本法的,查明直接人工的标准在本年度内有无重大变动,是否存在异常。            
3)制造费用的审计关注点
1、获取或编制制造费用汇总表,并与明细帐、总帐核对相符;
2、抽查制造费用中的重大数额项目及例外项目是否合理;
3、审阅制造费用明细帐,检查其核算内容及范围是否正确,注意是否存在异常会计事项;
4、必要时,对制造费用实施截止日测试,期末是否如数分配进入生产成本,有无跨期现象;
5、对采用标准成本法或定额成本法的,应抽查标准或定额制造费用的确定是否合理;
6、对采用标准成本法或定额成本法的,制造费用差异率的计算、分配与会计处理是否正确;
7、对采用标准成本法或定额成本法的,应查明制造费用在本年度内有无重大变动;
(三)税局成本关注点
   关于企业税务风险点的管理,不少人采用的是根据不知道“路边社”弄过来的税负率,拿过来作为税务风险管控的指标。一是单据税负率每个地区企业不同行业不同,哪有统一的指标。二是税负率只是预警,不代表企业一定就有问题,税局作出任何处理,都必须以事实为依据,以法律为准绳。如果企业完全以税负率为指标,我想只有外帐企业,才完全做账一切以税负率指标为操作,如果一套帐的企业,参照税负率来做账,不符合指标的调整为指标?所以关于成本管理,笔者以根据与税局交流,比如被税局检查过程中,这些事项被税局关注过,同时个人经验。试图站在税局角度来看这个问题。此处不仅是关注成本风险,而且也是做如何准确核算成本做一个参照。
1、结合审阅辅助生产明细账、材料明细账,查看各明细账户记录是否异常;有疑点的,应结合领料单和出库单及相关的**单据,进行追踪检查。
2、采用核对法、观察法、比较分析法等方法,对账户借方发生额与历史同期和当年各期发生额波动情况进行分析比较,对增长比较大的月份应重点审查,分析其增长是否与其经营规模或销售情况相匹配,深入生产现场和仓库,查看仓库实际领料数量金额与财务账面反映的金额是否一致,进一步审查原始记账凭证,检查是否存在固定资产化整为零或应属在建工程项目的耗料计入本科目。
3、对生产成本进行分析性复核,检查本期内各月及前后期同一产品的单位成本是否存在异常波动,查明波动原因,注意是否存在调节成本现象。
4、抽查成本计算单,检查直接材料、直接人工的计算是否正确,分配标准和计算方法是否合理、适当,制造费用的分配是否合理、正确。
5、对采用标准成本或定额成本核算的,应检查材料成本差异的计算、分配和会计处理是否正确,并检查标准成本或定额成本在本期有无重大变动,库存商品期末余额是否已按实际成本进行调整。
6、检查在产品盘存资料,与成本核算资料核对;检查车间月末余料是否办理假退料手续。
检查废品损失和停工损失的核算是否符合有关规定。
7、检查是否存在以存挤销,将因管理不善等因素造成的材料短缺挤入正常发出数,导致虚列成本,少转进项税。
三:成本倒扎
   说到成本倒扎,企业、审计、税局都可能会利用到这个方法。但是实务中中小企业较少会用到成本倒扎来进行核算的检查。但是审计过程中,成本倒扎这个程序是必须要走的。成本倒扎的基本逻辑是:材料期初结存+本期购入-年末结存+本期人工费用+本期制造费用+期初结存在产品-期末结存在产品+期初结存产成品-期末结存产成品=利润表中主营业务成本。
具体到计算和表格形式,没有固定模式,在这个基本逻辑下,企业可以根据实际进行调整。实务中成本倒扎做好的并不多,更别奢求差异太小。但是真正要做好成本,倒扎还是非常重要的一个工具。以下是笔者制作的一个初浅的倒扎表,相关表格内容没有细化,主要是体现倒扎的基本逻辑,实际操作可以根据情况进行调整。
  
项目
  
倒扎成本
备注
原材料
原材料期初数
加:本期购入
加:其他增加
减:期末数
减:其他减少
   其中转入主营
   其中转入产成品
本期转入生产成本
以上项目依次加减计算得出
生产成本
期初数
加:本期增加
其中:原材料转入
本期转入生产成本
其中:人工成本转入
其中:制造费用转入
加:其他增加
减:期末数
减:其他转出
本期转入产成品
以上项目依次加减计算得出
产成品
期初数
加:本期生产成本转入
本期转入产成品
加:其他增加
减:期末数
减:其他减少
本期转入主营业务成本
以上项目依次加减计算得出
本期合计转入主营业务成本
以上项目依次加减计算得出
主营业务成本
本期主营业务成本
差异比较
差异比对
本期合计转入主营业务成本VS本期主营业务成本

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评分

1

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发表于 4 天前 | 显示全部楼层
发表于 4 天前 | 显示全部楼层
谢谢楼主
发表于 3 天前 | 显示全部楼层
楼主有心了。由一个例子展开会不会更通俗易懂呢?
发表于 前天 08:32 | 显示全部楼层
这个专题继续下去,延伸到成本分析及其管理改善,那就更好了。期待
发表于 前天 19:37 | 显示全部楼层
写的很到位,但有些理论了,实际上,中小企业很多都难做这么细,没法投入那么多的人以及上系统,尤其目前工资、材料价格等变动很快。
 楼主| 发表于 前天 20:07 | 显示全部楼层
钳工490423 发表于 2018-12-8 19:37
写的很到位,但有些理论了,实际上,中小企业很多都难做这么细,没法投入那么多的人以及上系统,尤其目前工 ...

感谢分享观点,还有读者说笔者写的成本问题,中小企业都早就没有了,说中小企业都是都是ERP化了,都是智能化了,没有那么多问题。所以不同的人站在自己的角度来看这个问题,肯定观点不同。笔者只能从多数企业来,结合个人经历写。
发表于 昨天 22:34 | 显示全部楼层
先mark一下,写的很详细,但是主要着重点应该是生产过程的成本管理吧,如果能在写写源头的研发项目成本管理就更好了,谢谢
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